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IFRS(国際財務報告基準)第3回 IAS第2号「棚卸資産」
不正な財務報告 第3回 事例3 〜不適切な資産評価、負債や支出の隠ぺい、不適切な開示・公開〜
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内部統制報告制度の見直しの検討について

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内部統制報告制度の見直しの検討について

2008年4月より導入された内部統制報告制度について、金融庁は基準・実施基準等をさらに簡素化・明確化する方向で制度の運用を見直す議論を進めています。今回は、その議論されている内容を解説します。

1.内部統制報告制度の概要

内部統制報告制度とは、上場会社が、財務に関する書類を適切に作成できるように体制を整備して運用し、その体制がどのようなものであるかを会社自身が評価して報告するというものです。上場会社は、内部統制報告書を事業年度ごとに作成し、公認会計士か監査法人の監査証明を受けなくてはなりません。

2.日本の内部統制報告制度の特徴

内部統制報告制度は、アメリカの内部統制報告制度「SOX法」を土台に、企業と監査人の負担を軽減するために効率化、簡素化して制定されました。日本の内部統制報告制度の特徴として以下の6点が挙げられます。

[1]内部統制の対象の範囲を縮小
[2]不備の分け方を3区分から2区分に簡略化
[3]監査人は、内部統制を直接評価するのではなく、経営者が評価した内部統制報告書を監査
[4]監査人は財務諸表と内部統制の監査を一体的に実施
[5]監査人は財務諸表と内部統制の監査報告書を一体的に作成
[6]監査人と監査役・内部監査人の連携

導入から2年間の運用の中で、金融庁には、中堅・中小上場企業、導入2年目以降の企業に対する簡素化の要望、判断の明確化や用語の見直しを求める意見や要望が寄せられています。そこで、これらを踏まえ、金融庁の内部統制部会は今年5月より議論を始め、11月には内部統制報告制度の改正案の原案が作成されました。以下では、同案の主なポイントを解説いたします。

3.議論されている改正点について

[1]企業の創意工夫を生かした監査人の対応の確保

金融庁に寄せられた意見には、監査人の対応に関するものが多く含まれていました。たとえば、「監査法人所定の書式での文書化要求による負担が重い」、「経営者評価結果を監査人が全く利用しない、もしくは一部しか利用しない」、「経営者の評価手続と監査手続が異なり、内部統制に対し監査法人独自の検証が行われ、別途監査対応が必要となり負担が重い」といった意見です。

そこで、作業部会の作成した改正案原案では、「内部統制監査においては、内部統制の有効性の評価結果という経営者の主張を前提に、これに対する監査人の意見を表明するものであり、この経営者の内部統制の有効性の評価に当たっては、経営者が、それぞれの会社の状況等に応じて、自ら適切に工夫しつつ、内部統制の整備及び運用状況の検証を行っていくことが期待される。監査人は、経営者による会社の状況等を考慮した内部統制の評価の方法等を適切に理解・尊重した上で、内部統制監査の基準・実施基準等の内容や趣旨を勘案して内部統制監査を実施する必要があり、各監査人の定めている監査の手続や手法と異なることをもって、経営者に対し、画一的にその手法等を強制することのないよう留意する」としています。

また、注釈をつけて監査人の適切な「指導的機能」の発揮にも触れ、「事業規模が小規模で比較的簡素な構造を有している組織等の内部統制監査の実施に当たっては、監査人は、当該会社の内部統制の構築や評価において経営資源配分上の制約が大きい場合があることを踏まえ、経営者からの相談に対しては、内部統制の有効性を保ちつつ、特に効果的かつ効率的な内部統制の構築や評価を行うとの観点から、適切な指摘を行う必要があることに留意する」としました。

さらに、「内部統制監査と財務諸表監査の一体的実施」という項目を新たに設け、一体的実施を一層進めて効率化を図る方針です。


[2]中堅・中小上場企業向けの効率的な内部統制報告実務の「事例集」の作成

金融庁は、導入当初より「内部統制報告制度に関するQ&A」を作成してきましたが、制度導入後2年間を経たことを受け、実際の事例を集めた「事例集」を作成するとしています。対象となるのは、事業規模が小規模で、比較的簡素な構造を有している組織等で、「決算・財務報告プロセスの評価に、いわゆる3点セットではなく、チェック・リストを作成して活用した」、「IT統制のうち重要性の高いものについては、本社に権限を集中させることによって、IT統制の評価及び監査を効率的に実施した」などの事例が示されています。


[3]内部統制報告制度の効率的な運用手法を確立するための見直し

改正案原案での、最も具体的な部分です。金融庁は、効率的な運用手法のための改正として以下の3点を挙げています。

@. 企業において可能となる評価方法・手続等の簡素化・明確化

適用2年目以降の企業については、評価方法・手続等の簡素化をうちだしています。前年度の評価結果が有効であること、重要な変更がないことなどを条件に、「全社的な内部統制の運用状況の評価」、「業務プロセスに係る内部統制の整備状況の評価」は「前年度の評価結果を継続して利用することができる」としました。また、一定の条件下では「業務プロセスに係る内部統制の運用状況の評価」、「IT業務処理統制の運用状況の評価」をローテーションによることができるとしています。

また、評価方法・手続等の明確化については、評価対象外とできる「財務報告に対する影響の重要性が僅少である事業拠点」と「評価範囲となった事業拠点のうち事業目的に大きく関わる勘定科目に至る業務プロセス」を明らかにしたほか、持分法適用会社の親会社から入手する一定の情報等を評価・監査に利用できること、一定の場合に、経営者が行ったサンプリングのサンプルやその評価結果を、監査人が自らのサンプルとして利用できることなどを明示しました。


A. 「重要な欠陥」の判断基準等の明確化

重要な欠陥の判断基準について、「連結総資産、連結売上高、連結税引前利益などは、評価対象年度の実績値のみならず、それぞれの過去の一定期間における実績値の平均を含むことに留意する」、一定の場合には「(連結税引前利益の)例えば5%ではなく、必要に応じて比率の修正や指標の変更を行うことや連結税引前利益において特殊要因等を除外することがありうることに留意する」などとしています。また、評価範囲の制約が認められる「やむを得ない事情」の例として、期末日直前に他企業を買収又は合併したこと等を挙げていましたが、これについては「下期に他企業を買収又は合併したこと」など例示の範囲を広げています。


B. 中堅・中小上場企業に対する評価方法・手続等の簡素化・明確化

改正案原案では、「事業規模が小規模で、比較的簡素な構造を有している組織等」の運用状況の評価」に限り、評価の期間や階層を限定できることも追加しました。「特に、それぞれの組織の状況等に応じ、評価方法を工夫して効率的に実施することができる。例えば、適切な全社的な内部統制が整備及び運用されていることを前提に、一律に、通期において業務プロセスに係る内部統制については運用状況の評価が求められるものではないこと、また、組織内における各階層(例えば、部長レベル、担当者レベル等)において必ず評価が求められるものではないことに留意する」、「様々な記録の形式・方法をとりうる。例えば、当該会社の作成している経営者から組織の内外の者に対する質問書、各業務の業務内容を前任者から後任者に伝達するための文書等、販売担当者が受注の際に作成した文書等、ソフトウェアのマニュアル、伝票や領収書などの原資料、受注入力後販売管理システムから出力される出荷指図書などの業務指示書等を適宜、利用し、必要に応じてそれに補足を行っていくことで足りることに留意する」としています。

さらに、監査人の手続において業務プロセスに係る内部統制の運用状況の検討を行う場面でも、代替手続を容認し、「経営者が直接行った日常的モニタリングの結果や監査役が直接行った内部統制の検証結果(例えば、棚卸の立会などの往査の結果をまとめた報告書等)を内部統制の実施状況の検証として利用するなど、効率的な運用状況の検討が可能な場合があることに留意する」としました。


[4]「重要な欠陥」の用語の見直し

内部統制報告制度では、「重要な欠陥」について開示を求めています。この「欠陥」という言葉が、企業自体に欠陥があるのではとの誤解を招く虞がある、という指摘がかねてよりありました。そこで、これまで「重要な欠陥」と呼んでいた内部統制上の不備を「開示すべき重要な不備」又は「重要な要改善事項」に変更する方針です。

以上を盛り込んだ改正案の原案は、金融庁内でのさらなる議論を経て公開草案として公表し、一般からの意見、要望を受けた後、基準として改正、発効されます。金融庁は、2010年12月7日に発表した「金融資本市場及び金融産業の活性化等のためのアクションプラン」の中で、2010年度中をめどに上記の基準の見直しと事例集の策定を行うとしています。

執筆者:本田
 


連載記事

 
 

IFRS(国際財務報告基準)第3回 IAS第2号「棚卸資産」

1.はじめに

連載第3回目となる今回は、IAS第2号「棚卸資産」(以下「IAS第2号」という。)について紹介します。なお、我が国における棚卸資産に関する会計基準としては、企業会計基準第9号「棚卸資産の評価に関する会計基準」が公表されています。

2.適用対象

IAS第2号は、以下を除いたすべての棚卸資産に適用されます。

[1]工事契約における未成工事原価(IAS第11号に規定)
[2]金融商品(IAS第32号,IAS第39号,IFRS第9号に規定)
[3]農業活動に関連した生物資産及び収穫の時点における農産物(IAS第41号に規定)
また、以下の者が保有する棚卸資産は、IAS第2号で規定されている棚卸資産の測定は適用しません。
[1]農業製品、林業製品、収穫後の農産物、鉱物及び鉱物製品の生産者
[2]公正価値から販売費を控除した金額で棚卸資産を測定するコモディティブローカー/トレーダー

我が国においても、企業がその営業目的を達成するために所有し、かつ、売却を予定する資産であっても、他の会計基準において取扱いが示されているものは、該当する他の会計基準の定めによると規定されており、棚卸資産の対象から除外されています。

3.棚卸資産の定義

棚卸資産は、以下のように定義されています。

[1]通常の営業過程において販売用に保有されているもの
[2]その販売を目的とした生産過程にあるもの
[3]生産過程または役務の提供の過程で消費される原材料または貯蔵品

我が国においては、販売活動及び一般管理活動において短期間に消費されるべき財貨も棚卸資産と定義されています。

4.棚卸資産の測定

棚卸資産は、以下のように定義されています。

[1]棚卸資産の取得原価

棚卸資産の取得原価には、購入原価、加工費及び現在の場所に現状の保管をするまでに要したすべての原価が含まれます。また、借入費用の原価算入の要件を満たす場合には、棚卸資産の取得に要した借入費用を取得原価に算入することが求められています。

我が国においては、購入代価又は製造原価に、引取費用等の付随費用の一部または全部を加算し、棚卸資産の取得原価を決定します。なお、我が国においては、 借入費用を取得原価に算入することは認められていません。

[2]原価の配分方式

棚卸資産は、原則として先入先出法または加重平均法を用いて評価しなければなりません。ただし、互換性のない棚卸資産や特定のプロジェクトのために生産され区別されている財貨や役務については個別法を適用しなければなりません。標準原価法や売価還元法については、上記の方法に結果が近似する場合に限り便宜的に認められます。

我が国においては、個別法、先入先出法、平均法、売価還元原価法、最終取得原価法、後入先出法がありますが、2010年4月1日以後開始する事業年度からIFRSと同様に後入先出法を採用することはできなくなっています。

[3]棚卸資産の評価

棚卸資産は原価と正味実現可能価額とのいずれか低い額で計上しなければなりません。ここで、正味実現可能価額とは、事業の過程における売価から、完成までにかかる見積原価及び販売に必要な見積費用を控除した額のことを言います。我が国においては、原価との比較対象を正味売却価額としていますが、正味実現可能価額と大きな相違はないとされています。

原材料や貯蔵品については、それらが組み込まれる製品が原価以上の価格で販売されると見込まれる場合には評価減は行う必要がないとされています。しかし、原材料の価格の下落により、当該原材料が組み込まれる製品の正味実現可能価額が原価より低下している場合には、その原材料は正味実現可能価額まで評価減されることになります。そのような場合、原材料について再調達原価を使うことも認められています。我が国においては、製造業における原材料等のように再調達原価の方が把握しやすく、正味売却価額が当該再調達原価に歩調を合わせて動くと想定される場合には、継続して適用することを条件として、再調達原価(最終仕入原価を含む)によることができるとされています。

評価減後の取り扱いについては、洗替法が採用されています。また、評価減の原因となった要因が消滅した場合や経済的状況の変化により正味実現可能価額の増加が明らかである証拠がある場合には、前期以前に行った評価減の戻し入れを行うことが可能となっています。我が国においては、継続して適用することを条件として、洗替法及び切放し法の適用が認められています。

5.開示

IAS第2号と日本基準における開示事項は以下の通りです。

IAS第2号

日本基準(連結財務諸表を作成している場合)

原価の算定方式を含む棚卸資産の評価に関する会計方針

棚卸資産の評価基準及び評価方法

棚卸資産の帳簿価額合計及び分類ごとの帳簿価額

公正価値から販売費を控除した価額で計上されている棚卸資産の帳簿価額

当期に費用として認識した棚卸資産の金額

当期に費用として認識した棚卸資産の評価減の金額

収益性の低下による簿価切下額(売上原価等の内訳項目として独立掲記されていない場合)

当期に戻し入れられた評価減の金額

棚卸資産の評価減を戻し入れるに至った状況や事象

負債の担保に供されている棚卸資産の金額

棚卸資産を担保に供している場合には、その旨、担保に供されている債務を示す科目の名称及びその金額 


以上
 
執筆者:関
 


 

不正な財務報告 第3回 事例3 〜不適切な資産評価、負債や支出の隠ぺい、不適切な開示・公開〜

不正な財務報告は大きく分けて、イ. 架空収益 ロ. 計上時期の操作 ハ.不適切な資産評価 ニ.負債や支出の隠ぺい ホ.不適切な開示・公開に分類されます。今回は、ハ.不適切な資産評価 ニ.負債や支出の隠ぺい ホ.不適切な開示・公開についての事例を紹介します。


[1]不適切な資産評価

(1)内容

資産の評価は、棚卸資産については現行の価値に合わせて評価減等を行う、売掛金は回収可能な金額、すなわち、売掛金から回収不能額を控除した額で評価する等、それぞれの資産に応じて定められた評価方法により適正に行わなければなりません。 不適切な資産評価とは、評価減をしなかったり、回収不能額を少なく見積もったり、または架空の資産を計上したり、滞留債権を隠匿したりすることです。

(2)住宅関連事業会社M社の場合

資産の評価は、小企業向け商材及びサービス提供事業会社S社の場合 小企業の活性化につながる商材及びサービスの提供事業会社S社は、金融サービスの一環として小企業の売上債権の早期資金化サービスを実施していましたが、事実と異なる社内申請を行うことにより高額の滞留債権について、架空取引先を含む複数の少額取引先に残高を付け替え分散させて滞留債権の隠匿を行っていました。本来であれば、貸倒処理もしくは貸倒引当金を計上すべき回収不能債権や長期滞留債権等を資産として計上していました。 これは、営業目標達成のプレッシャーや社内における地位確立への意欲、社内評価の維持から、金融サービス担当者により行われていましたが、取引先から期末の残高確認書内容につき承知していない旨の連絡が監査法人宛に入ったこと、また残高確認書が34通宛先不明で返送されたことにより判明しました。


[2]負債や支出の隠ぺい

(1)内容

負債や支出の隠ぺいとは、費用や負債を帳簿に記載しないことや支出を資産計上することにより、利益や資産を増やすことです。


(2)事例

1)電気通信設備工事等建設事業会社T社の場合

電気通信設備工事等建設事業を行っていたT社は、債務超過となることを避けるための粉飾の手口の一つとして、完成工事の外注費を他の未成工事支出金に付け替えを行う等、費用計上を翌期以降に繰り延べるため費用の資産計上を4年にわたり行っていました。

2) 証券会社Y社の場合

証券会社Y社は、顧客が運用のすべての権限を証券会社に委任して行う「一任勘定取引」(一任勘定取引は、1991年に法律により禁じられています)を積極的に行った結果、ファンドの損失を顧客負担として引き取らせることが困難となり、損失補てんとしてY社が引き取らざるを得ない状況に陥りました。 それにより含み損が過大となりましたが、この損失を隠すために、いわゆる「簿外債務」として、本来Y社の損失として処理すべきものを国内、海外のペーパー会社等に保有させてY社の帳簿に記載しないという処理を行っていました。


[3]不適正な開示・公開

(1)内容

財務諸表は、それを利用する者に誤解を与えることのないよう必要な情報を適正に開示しなければなりません。 開示すべき情報には、偶発債務、後発事象、経営陣の不正、関連当事者取引や会計方針の変更等があります。 これらの情報を適正に開示しないことは虚偽記載にあたり、不適正な開示となります。

(2)事例

鉄道会社S社の場合

鉄道会社S社は、筆頭株主であるK社が実質的に保有している株式をS社グループ各社の従業員持ち株会、OB関係者及びK社の会長等1000名以上の個人名義に偽装し、有価証券報告書上、K社が保有するS社の株式数を22%も過少に記載していました。 当時S社が上場をしていた東京証券取引所においては「上位大株主の10社の合計持ち株比率が80%を超えたまま1年を経過すると上場廃止」となる基準がありました。 (少数特定持株比率による上場廃止の基準は、現在「流通株式比率」に見直されています。) 虚偽記載は、この上場基準に抵触しないようにするために行われていました。 S社は虚偽記載公表前に取引先にS社の株式を大量売却したため公表時には上場基準には抵触していませんでしたが、東京証券取引所は虚偽記載が長年にわたって行われていた事実を重く見て、S社を上場廃止としました。


次回は、イ、架空収益及びロ、計上時期の操作の発見について解説いたします。
 
執筆者:成田、田中
 

編集後記
 
 

今年もいよいよあと16日ですね。いかがお過ごしでしょうか。おそらく、今年中に片付けなければならない業務に追われている方も多いのではないでしょうか。忙しくなると、ついつい自宅の部屋や職場のデスク等、汚くなってしまいますよね。
私も、週末にキレイに掃除をして、すがすがしい月曜日を迎えてもどういうわけか金曜日には、部屋が汚くなってしまう事が少なくありません。ただ、換気だけは、こまめに行うように心がけています。起床した時と帰宅した時だけでも一度換気すると、とてもすがすがしい気分になりますよ。部屋が汚れてしまうという方、是非換気してみてください。


最後になりますが、今年はニューズレターの発行、間伐ボランティア、荒川のゴミ拾いなども含め、本当に様々な方にお世話になった1年でした。この場を借りて御礼を申し上げます。支えられていることに対する感謝を日々忘れずに来年も頑張っていく所存です。どうぞ来年も宜しくお願い致します。


 
執筆者:内藤
 


       
   

  明誠ニュースレター vol.03
2010年12月15日発行
発行責任者:武田剛
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