明誠グループニュースレター

情報フラッシュ [ 連載記事 ]
ActiveDataによる不正監査手続 第9回 不完全な売上データ
IFRS(国際財務報告基準)第34回 IFRS第7号「金融商品:開示」
中小企業お役立ち情報5 「経営改善計画策定の留意事項」

[ トピック解説 ]

電子的監査証拠

我が国のIFRSへの取組みの近況について


情報フラッシュ

 
発表日時 表題
平成25年9月30日 日本公認会計士協会は中小事務所等施策調査会研究報告第2号「委託審査制度における審査の方法等について」の改正についてを公表しました。
平成25年9月30日 日本公認会計士協会は監査基準委員会研究報告第2号「金融商品の監査における特別な考慮事項」 を公表しました。
平成25年9月20日 日本公認会計士協会は経営研究調査会研究報告第51号「不正調査ガイドライン」を公表しました。
平成25年9月13日 ASBJは改正企業会計基準第21号「企業結合に関する会計基準」及び関連する他の改正会計基準等を公表しました。
平成25年9月10日 日本公認会計士協会は業種別委員会研究報告第11号「「金融商品取引業等に関する内閣府令」に基づく依頼により信託銀行にファンドの監査報告書等を直接送付する場合における覚書の文例」を公表しました。
平成25年9月6日 金融庁は平成24年度有価証券報告書レビューの実施結果について公表しました。
平成25年9月4日 日本公認会計士協会は「業種別委員会実務指針第14号『投資信託及び投資法人における監査上の取扱い』の改正について」(公開草案)を公表しました。

トピック解説

 
 

電子的監査証拠

1.はじめに

日本公認会計士協会は2013年7月30日、 IT委員会研究報告第43号「電子的監査証拠〜入手・利用・保存等に係る現状の留意点と展望〜」を公表しました。

本研究報告は、電子的な取引記録や証憑などが増大している経営環境を踏まえ、監査人が電子的監査証拠を入手・利用・保存するに当たっての留意点並びに監査アプローチの変化及び監査調書作成上の留意点を取りまとめたものです。

2.電子的監査証拠とは

電子的監査証拠とは、企業において電子的に作成、転送、処理、記録、保存された情報から監査人が入手し、意見表明の基礎となる個々の結論を導くために利用する情報をいいます。

3.電子的監査証拠入手に関する留意点

まず、監査人は監査の過程において入手すべき情報がどのような形態で存在しているか確認します。その上で、入手すべき情報が電子データの場合には、それが入手可能かどうか、また利用が可能かどうかを検討します。

電子データを監査証拠として利用するには、まず当該電子データを監査人が入手するための技術的な環境が必要となります。代表的な方法としては、電子データをダウンロードして監査人のPC上で使用する方法やネットワーク経由でデータを閲覧する方法があります。電子データを利用する環境が整わない場合には、電子データを紙媒体の形式に変換して利用することも考えられますが、効率性や経済性を考慮すると、紙媒体に変換するよりも、電子データのまま監査を実施できるように環境を整えることを検討すべきです。

また、電子データを入手する場合には、通常は、あらかじめ企業のシステム構成やデータフロー、データの内容を把握しておき、その情報に基づいて監査手続の種類及び時期を検討することになります。

ファイルが上書き保存されバックアップ・ファイルがない場合等、電子データ又は紙媒体の情報を利用できるのが一定期間又は一定時点に限られる場合、監査手続の実施時期に影響を与えることが想定されるため留意が必要です。

監査人は、効果的かつ効率的な監査を実施する観点から、電子データの入手方法について企業とともに事前によく検討し、あらかじめ合意しておくことが必要です。その上で電子データの入手範囲を文書によって特定することが望ましく、例えば、IT委員会研究報告第42 号「IT委員会実務指針第6号「ITを利用した情報システムに関する重要な虚偽表示リスクの識別と評価及び評価したリスクに対応する監査人の手続について」に関するQ&A」の付録2「CAAT依頼書」の様式を使用することが考えられます。

4.監査証拠の評価に関する留意点

電子的監査証拠を監査に利用する場合に、監査人が留意すべき点は、監査証拠としての信頼性です。

企業の情報システムによって作成された情報を監査人が監査手続に利用する場合、監査人は、情報の正確性及び網羅性に関する監査証拠を入手する必要があります。電子データとして入手するケースもあれば、アウトプット帳票として入手するケースもあると考えられますが、いずれの場合でも正確性及び網羅性は確保されなければなりません。

ある帳票が内部統制上利用されている場合、当該内部統制の運用評価手続の評価結果が有効であれば、当該帳票を監査証拠として利用することによる特段の手続は必要としません。しかしながら、内部統制に依拠できない場合又は期末実証手続のみに利用する帳票の場合等業務処理統制の評価対象となっていない場合には、監査人自らが追加的に当該帳票の正確性及び網羅性について検証する必要があります。

5.監査アプローチと監査証拠に関する留意点

(1) 監査計画策定時の留意点

監査証拠が電子的監査証拠となる場合には、監査計画へも影響を与える可能性があります。例えば、先に述べた入手のプロセスの変化は実務的には大きな影響を与えることになり、現状の監査チームメンバーで対応できない場合には、ITの専門家を加えるなどの対応も検討する必要があります。

監査計画における考慮事項として、監基報300 の付録「監査の基本的な方針を策定する際の考慮事項」でも、「監査手続の実施におけるITの影響(例えば、データやコンピュータ利用監査技法(CAAT)の利用可能性)」、「企業の従業員の対応可能性やデータの利用可能性」が記載されており、電子的監査証拠について意識されています。ただし、データ自体の信頼性の前提が崩れると、CAATや分析的手続自体の意味がなくなるため、企業のコントロール状況、言葉を換えると情報の信頼性のメカニズムが確立されているかを十分に検討する必要があります。なお、監査計画は状況が変化する場合など、必要に応じて修正が求められるが、期中におけるアプリケーションにおけるプログラムの修正等が影響を与える可能性があります。このため、リスク評価の観点は当然であるが、入手されるデータへの影響も十分勘案する必要があります。

 

(2) 実施する監査手続の種類への影響

監査手続を実施する対象が電子データである場合、実施する監査手続自体が紙媒体の場合と異なることがあり得ます。例えば、従来は紙媒体であった手形が電子的な形式になった場合、監査人が実物を直接閲覧する手続である実査は実施不可能であり、電子的な手形の仕組みを提供している企業に確認手続を実施するなど、他の手続によることになります。実査によって得られる証明力と確認によって得られる証明力は異なると考えられるため、監査手続を計画する際に留意が必要です。

 

(3) CAAT(Computer-assisted audit techniques)の活用

CAATを活用することで再計算や精査による今までよりも深度のある、また効率的な監査の実施が可能となります。監査における対象項目から手作業とCAATの適用方法の相違例を記載すると以下の表となります。CAATの適用は、手作業では実施が難しい範囲の拡大(網羅性)が可能となります。例えば、販売数量に基づく売上高の分析的実証手続など、対象範囲の拡大が必ずしも作業の増加につながらず、逆に効率的に実施できるケースもあります。

 

対象項目 手作業 CAAT
減価償却 減価償却費のオーバーオールテスト 減価償却費計算の再実施
仕訳 期末時点で行われた仕訳入力及び修正を対象とした仕訳テスト CAATによる監査対象期間の全仕訳を対象とした仕訳テスト

 

(4) 継続的監査の実施

継続的監査とは、企業が利用しているシステム自体に監査の機能を組み込むことによって、常時監査を行うものです。この場合、企業が利用しているシステム自体に監査の機能を用意してこの監査機能を監査人が利用する方法と、監査人側が監査モジュールを用意して、企業が利用しているシステムにこの監査モジュールを組み込む方法があります。

継続的監査によりリアルタイムに検証することが可能となります。情報が早く入手できることは監査の実施においても、深度のある監査につながる可能性があるとともに、効率化につながる可能性もあります。また、通信を利用して企業の外からモニタリングを実施することも可能となります。遠隔地における情報である場合は、監査効率の面からも有効となります。

このようにメリットが大きい反面、システムに組み込まれた監査機能に対してプログラムの変更が行われていないか、監査機能で扱えるデータに制限が加えられていないか、監査機能により抽出したデータが保護されているかなど、監査機能を利用して問題がないかどうかを検討することに留意する必要があります。このため、アクセスログを閲覧するなど、ITを活用することに対する別の監査上の手続が必要となります。また、通信を利用して企業の外からモニタリングを実施する場合は、セキュリティが確保されることが必要となります。継続的監査において、企業のシステムを常時利用することから、企業のシステム部の協力が必要となるため、導入時には十分な打合せを行うことが望まれます。

 

(5) 不正の観点におけるCAATの活用

CAATの利用により、対象とする母集団の全てを検索・抽出の対象とすることが可能となるため、経営者による内部統制の無効化に関係したリスク対応手続として、CAATを利用した実証手続は有効な一手段となります。例えば、通常の営業日以外に入力された取引や仕訳の入力と承認が同一のIDを抽出してリスト化する等の方法により、不正の有無を検討するための糸口につながる可能性があります。紙に出力された仕訳の閲覧では入力日や入力者・承認者までの記載はなされていないことが多いですが、電子データには、帳票に印字された情報以外に多くの情報が記録されており、CAATによってこの情報を活用することで、より深度のある監査を実施することができます。

また、帳票間の整合性の検証の手続も、不正対応の手続として有効ですが、ここにおいてもCAATは有効な手段となります。電子ファイル間の突合において、複数の部署で生成されているデータの関連性を確かめることで、データの操作が行われていないという心証を得ることができるとともに、企業においてもデータ操作が行いにくいという牽制効果にもつながると考えられます。

6.監査調書作成上の留意点

(1) 電子的監査証拠に関する監査調書への記載項目

監査調書を作成するに当たっては、@手続を実施した項目や対象を識別するための特性、A監査手続を実施した者及びその完了日、B査閲をした者、査閲日及び査閲の対象を記録しなければならないが、これは、どのような監査手続を実施したのかを事後的にも検証できることが必要であるためと考えられます。

電子的監査証拠を入手して監査手続を実施した場合においては、手続を実施した項目や対象を識別するための特性としては、以下のようなものが考えられ、これらを監査調書に記載する必要があります。

・システムの概要とその中での監査手続の対象としてのファイルの名称

・当該ファイルのレコードレイアウトとそのレコードレイアウトの中で抽出対象とした見出し項目(フィールド)

・抽出した取引データ(レコード)

 

(2) 監査証拠として利用したデータを企業が保存していないケース

電子帳簿等以外の電子データの場合、企業に保存義務のないデータを監査人が監査調書の一部として保存することになります。企業が当該データを保存しておらず、監査期間終了後に監査の過程で利用した電子データの正確性などを問われた場合、どのように対応することになるのか。例えば、電子データからサンプルを抽出して手続を実施した場合、元の電子データが保存されていないと後から抽出データを特定することは困難になります。

このような抽出データについては、データソース、抽出方法、抽出を行った時点、抽出したデータのID番号のほか、主要な項目のデータを監査調書に記載しておけば足りると考えられます。元データを次年度以降に参照するために保管することもあるかもしれないが、後から抽出データを特定することを可能にするための目的で元データを監査調書として保存する必要はないといえます。

 

(3) 監査調書として保存したデータに、個々の内容を検討していないデータが含まれるケース

電子データを監査調書として保存した場合、保存したデータの中に、実際には個々の内容を検討していないデータが含まれることが考えられます。その部分に誤謬などが含まれていた場合に監査人の責任が追及されるようなことはないかという問題があります。

このような観点からも、監査の過程で入手して利用した電子データについて、どのような目的・抽出条件でデータを入手し、それに対してどのような手続を実施したかを監査調書で明確に記載することが必要となります。監査の過程の中で、監査人が企業のシステム全体をどのように理解したかを文書化し、データ入手の目的の基礎を明らかにしておくことも重要です。電子データを監査調書の一部として保存する場合、個々の内容を検討していないデータを監査調書として保存する度合いが高まるため、一層の留意が必要と考えられます。

7.おわりに

ITが発達し、企業全般の業務がITによって処理されるようになっている今般、監査人が監査の対象とする会計記録も書面で存在していたものが失われ電子データとなっている比率が高まってきているが、監査人は、監査証拠に占める電子的監査証拠の割合の増加を、単にリスクの増大と捉えるのではなく、積極的にこの変化に対応し、効果的かつ効率的な監査を実施していくことが求められています。

 
執筆者:松浦 政文
 


 

我が国のIFRSへの取組みの近況について

1.はじめに

2013年6月19日付で企業会計審議会から「国際会計基準(IFRS)への対応のあり方に関する当面の方針(以下、当面の方針)」が公表されました。本記事では、IFRSへの今までの取組みや、当面の方針の内容等について紹介します。

2.我が国におけるIFRSへの今までの取組みについて

IFRSへの今までの取組みについては、日本基準とIFRSとの差異を解消するコンバージェンス作業を進めてきましたが、アメリカがIFRSへの対応について声明を発表したことから、2009年6月16日に「我が国における国際会計基準の取扱いについて(中間報告)」が公表されました。中間報告では、一定の要件を満たす企業については、2010年3月期より任意適用を認め、強制適用については、2012年を判断の目途とし、強制適用の判断時期から少なくとも3年の準備期間が必要となるとされました。

しかし、2011年6月21日に、東日本大震災の発生やアメリカがIFRS適用を後ろ倒しするワークプランを公表したことなどを理由に、金融庁が、「2015年3月期についての強制適用は考えておらず、強制適用する場合であってもその決定から5〜7年程度の十分な準備期間の設定を行う」という声明を発表し、強制適用の延期が行われました。

3.当面の方針について

当面の方針は、関係者における今後の対応に資する観点から、これまでの議論や国内外の動向等を踏まえ、IFRSへの対応のあり方について取りまとめられました。当面の方針では、以下の項目について述べています。

【1】IFRSへの対応のあり方に関する基本的な考え方

当面の方針では、まず、2008年のワシントンサミットの首脳宣言で示された、「単一で高品質な国際基準を策定する」という目標がグローバルに実現されていくことは、世界経済の効率化・活性化を図る観点から有効であり、また、我が国としてもこの目標を実現していくために主体的に取組むことは、日本の企業活動・資金調達に有益であるとともに、日本市場の国際的競争力を確保する観点からも重要と考えられるとしています。

IFRSについては、世界の関係者が参加して改善されていくものであり、策定への日本の発言権の確保が重要であることから、日本のIFRSへの態度をより明確に検討していく必要があるとしています。しかし、現在のIFRSの内容については、基本的な考え方として受け入れがたい項目や、日本の企業経営や事業活動にそぐわないため、導入コストが過大と考えらえる項目が一部存在し、また、IASBにおいて開発中の項目も存在することを念頭に置くことや、米国の動向といった国際情勢に不確実性が存在することを十分に勘案する必要があるとしています。

以上のことから、「単一で高品質な国際基準を策定する」という目標を達成するために、今後数年間が我が国にとって重要な期間とし、まずは、IFRSの任意適用の積み上げを図ることが重要であると考えられることから、当面の方針として@任意適用要件の緩和、AIFRS適用の方法、B単体開示の簡素化の3つを示しています。

なお、上記のような状況や情勢を勘案し、当面の方針では、我が国におけるIFRSの強制適用の是非等については、未だその判断をすべき状況にないものと考えられるとし、具体的な時期や方法等については明言されておりません。

【2】IFRS任意適用要件の緩和

我が国のIFRS任意適用企業数は、2013年5月末時点で20社となっています。現在のIFRSの任意適用要件は、

@上場していること、

AIFRSによる連結財務諸表の適用性確保の取組・体制整備をしていること、

B国際的な財務活動又は投資活動を行っていること、

であり、すべての要件を満たした場合のみ、連結財務諸表を提出することができます。しかし、近年では、IFRSを適用することにより国際的な同業他社との比較可能性を高めることのニーズが高まっていることや、上記要件を充たさない企業の中には海外からの投資を幅広く受けている企業が存在するため、任意適用を緩和し、IFRSに基づく適正な財務諸表を作成する意欲と能力がある企業がIFRSを適用できるような制度上の改善を図るべきとしています。

具体的には、任意適用要件のうち、上場していること及び国際的な財務活動又は投資活動を行っていることの2要件を撤廃することを提案しており、これを受けて、2013年8月26日に、2要件を撤廃し、さらに各四半期又は上半期からでもIFRSに基づく中間・四半期連結財務諸表の作成を可能とした「連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令(案)」等が公表されています。

【3】IFRS適用の方法

現在IFRS任意適用企業が適用するIFRSは、「指定国際会計基準」として定められることとされています。この枠組においては、一部の基準を指定しないことも可能ですが、一部の基準を修正する手続きを念頭に置いたものとなっていません。

 IFRS適用の方法としては、イギリスやフランスといったEU諸国をはじめとする、多くの国・地域で導入されているエンドースメント手続(自国基準へのIFRS取込み手続)を提案しています。

エンドースメントとは、IFRSの個別基準を一つ一つ検討し、必要があれば一部基準を削除又は修正して採択する仕組みのことであり、ピュアなIFRS(削除又は修正をしていないIFRS)のほかに、「あるべきIFRS」あるいは「我が国に適したIFRS」といった観点から有用であるとしています。

具体的なエンドースメント手続については、まず会計基準の策定能力を有するASBJにおいて検討を行い、さらに、ASBJが検討した個別基準について、企業会計審議会が指定する方式を採用することが適用であるとし、公益及び投資者保護の観点から、以下の点をエンドースメントする際の判断基準として勘案すべきとされています。

@会計基準に係る基本的な考え方

A実務上の困難さ

B周辺制度との関連

しかし、削除又は修正する項目が多くなると、国際的にはIFRSに認められにくくなり、日本の発言力の確保等に影響が生じる可能性があるため、我が国の国益も勘案しつつ、削除又は修正する項目は国際的にも合理的に説明できる範囲に限定すべきとされています。

【4】単体開示の簡素化

我が国では、金融商品取引法に基づいて作成する財務諸表と会社法に基づいて作成する計算書類の2種類が、上場会社が作成する財務計算に関する書類としてありますが、金商法における開示制度では、連結・単体の財務諸表が義務付けられるが、連結の開示が中心であると定着された現在においては、単体開示の簡素化について検討することが適当 であること、金商法適用企業は、会社法においても連結・単体の計算書類の作成義務があるが、金商法において会社法の要求内容と別の内容の単体財務諸表の作成を求められることは企業にとって二重の負担となることから、金商法における単体開示の簡素化について、以下のような提案を行っています。

@本表(貸借対照表、損益計算書及び株主資本等変動計算書)に関して、会社法の要求水準に統一することを基本とする。

A注記、付属明細表、主な資産及び負債の内容に関して、計算書類と財務諸表とで開示水準が大きく異ならない項目については会社法の要求水準に統一することを基本とする。

B単体開示の簡素化については、単体財務諸表と単体計算書類の統一を図る観点から、例えば、連結財務諸表におけるセグメント情報の充実や、注記等の記載内容を非財務情報として開示することなどについて検討する。

C単体開示のみの会社については、連結財務諸表を作成している会社と情報量の格差が生じてしまうため、基本的に見直しを行うべきではない。

D規制業種については、所轄省庁が政策目的を達成する観点や、規制業種を別記事業と位置付け、各業法で要求している内容を優先して適用することを定めていること、特に単体開示の有用性が高いという意見を踏まえて、所轄省庁の意見も聴取しながら検討を行う必要がある。

4.IFRSのエンドースメントに関する作業部会について

当面の方針において提案されたエンドースメント手続の検討のため、ASBJは2013年7月25日に開催した委員会で、公認会計士や一般企業5社などを含む計19名で「IFRSのエンドースメントに関する作業部会」を設置しました。

作業部会では、IFRSの個別基準の削除又は修正を検討するにあたっては、IFRSと日本基準の差異を分析することで行い、IFRSやIAS、解釈指針であるIFRICやSICを手続の対象としています。

また、当面の方針において、速やかにエンドースメントの検討が行われることを期待するとされているため、2012年12月31日までに公表された会計基準等については、エンドースメント手続の完了目標を、個別基準に関する検討の開始から概ね1年とし、それ以後に公表されている会計基準については、公表後原則として1年をエンドースメント手続の完了目標としています。具体的なスケジュールについては、2013年8月28日に行われた作業部会第1回会議において、以下の4回に分けて「検討が必要な項目」を抽出する作業を進めていくとしています。

第1回:有形固定資産、無形資産、リース等

第2回:従業員給付、引当金等

第3回:連結、企業結合等

第4回:金融商品、初度適用等

5.おわりに

当面の方針が公表されたことにより、任意適用拡大の方策が示され、潜在的にIFRSを適用したかった企業にとっては、モチベーションを高めるものになったと思われます。また、今まで日本では、IFRSを適用することはピュアなIFRSを適用するという論調が強かったため、エンドースメント手続を行って日本版IFRSを作成することについては、一つの選択肢として有用なものと思われます。

IAS第1号において、IFRSのすべての定めに準拠していない限り、IFRSに準拠していると記載できないとされているため、エンドースメントを濫用せず、「単一で高品質な国際基準の策定」という目標を中心に据えた日本版IFRSが作成されることを期待します。

 

参考資料
1.国際会計基準(IFRS)への対応のあり方に関する当面の方針 企業会計審議会
2.我が国における国際会計基準の取扱いについて(中間報告) 企業会計審議会
3.第271回 企業会計基準委員会議事
4.自見内閣府特命担当大臣閣議後記者会見の概要
http://www.fsa.go.jp/common/conference/minister/2011a/20110621-1.html
5「連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令(案)」等の公表について

http://www.fsa.go.jp/news/25/sonota/20130826-1.html
 
執筆者:関 和輝
 

 

連載記事

 
 

ActiveDataによる不正監査手続 第9回 不完全な売上データ

シリーズの9回目は、あるべき項目が欠落している異常な売上データについて考察した上で、該当するデータの抽出を行ってみたいと思います。

 

販売管理システムに入力されているデータに架空の売上データが存在する場合、そのデータは、正規のデータに含まれる内容をすべて網羅している場合もあれば、一部の項目が欠落している場合もあります。また、本来のルールを逸脱している取引の場合も、同様の異常性を持っている場合があります。異常な売上データの例は次の通りです。

@得意先コードが欠落している又は「その他」の得意先コードが使用されている多額の掛け売上取引

一定金額以上の掛け売上の場合は、与信管理を行う事が一般的です。与信設定がされれば、当然ながら事前に登録された得意先コードが付されているはずです。得意先コードが欠落している又は「その他」の得意先コードが使用されている多額の掛け売上取引については、ルールの逸脱又は不正のリスクがある取引と言えます。

 

A受注日や受注番号が欠落しているデータ

業態によっては該当しない場合もありますが、受注が行われてから出荷処理を行い、売上計上がされるのが一般的な流れです。こうした一般的な業務フローの会社であるにもかかわらず、受注日や受注番号が欠落している売上データがある場合は、不正なデータの可能性があります。

 

B商品明細や必要な摘要が欠落している、又は異常な内容であるデータ

売上明細データには、必要な商品明細や摘要が記載されていなければなりません。不正なデータには、明細や摘要が無いか、「ダミー」「仮」「事業部名」「個人名」などの不適切な内容が記録されているケースがあります。

 

C単価や数量が欠落している

不正データには、単価や数量が欠落しているケースも見られます。架空売り上げによる粉飾などの場合、売上の明細を作成することは多くの労力を要するのみならず、在庫管理している商材であれば出荷データとの不整合が出てきてしまいますので、不正行為者は売上総額のみで処理する方が簡単だからです。

 

D在庫の引当がされていない

在庫システムと連動している販売管理システムの場合、在庫があれば出荷可能を示す在庫引当てフラグが立ち、ない場合には発注指示が生成され、入荷時に在庫引当てフラグが立つように設計されています。このようなシステムがあり、在庫管理がされるべき高額の在庫の売上取引において、在庫引当てフラグのない売上データは、不正リスクがある取引かもしれません。

 

E営業担当者名が欠落している

営業成績の管理のために、全ての売上取引について担当者名が記録されるルールの会社においては、営業担当者名が入力されていないことが不正を示している可能性があります。

 

それでは、ActiveDataを用いて、単価が欠落しているデータを抽出してみたいと思います。

 

@対象となる「売上明細」シートを開きます。

Aワークシートコマンドの中から「シートクエリ」を選択し、さらに「指定値により抽出」を選択します。

B「指定値により抽出」ダイアログボックスが開きますので、条件を次のように設定します。

(ア) 「条件を入力する列」で「単価」を指定します。

(イ) 中央下のボックスにある「値が0のデータ」をチェックします。

C「OK」をクリックすると、「抽出>売上明細」シートが作成されます。

 

この方法により、単価欄が空白または0のデータが抽出されます。なお、「指定値により抽出」機能では、「条件を入力する列」のデータ型により、条件入力で設定できる内容が変わります。今回は「単価」でしたので数値型のデータであると想定しましたが、データが日付・時刻・文字列の場合は、今回とは異なり「空白」という条件を設定できるようになります。

 
執筆者:武田剛
 

 

IFRS(国際財務報告基準)第34回 IFRS第7号「金融商品:開示」

1.はじめに

今回は、IFRS第7号「金融商品:開示」(以下、IFRS第7号という。)について紹介します。なお、金融商品に係る会計基準としては、認識と測定、表示及び開示の3つの領域があり、それぞれをIAS第39号及びIFRS第9号、IAS第32号及びIFRS第7号の異なる基準で取り扱い、相互に補完し合う形となっています。

2.開示項目

IFRS第7号では、@財政状態及び業績に対する金融商品の重要性A金融商品から生じるリスクの内容及び程度B金融資産の譲渡の3つを開示項目として規定しています。

3.財政状態及び業績に対する金融商品の重要性

企業は、財務諸表の利用者が財政状態及び業績に対する金融商品の重要性を評価するため、以下の情報を開示することを求めています。

財政状態計算書

(1) 金融資産及び金融負債の分類ごとの帳簿価額

(2) 純損益を通じて公正価値で測定する金融資産及び金融負債

(a) 金融資産

報告期間末日における信用リスクに対する最大エクスポージャーや信用リスクに対するエクスポージャーの軽減に関連するクレジット・デリバティブ又は類似する金融商品の金額など

(b) 金融資産

信用リスクの変動に起因する当該金融負債の公正価値の変動累計額や金融負債の帳簿価額と、企業が満期時に支払金額との差額など

(3) その他の包括利益を通じて公正価値で測定する金融資産
報告期間末日における公正価値や当期中に認識された配当など

(4) 分類変更
分類変更の日、事業モデルの変更の詳細な説明及びそれが企業の財務諸表に与える影響の定性的記述及び分類変更された金額など

(5) 金融資産と金融負債の相殺
相殺した金融資産及び金融負債の総額及び財政状態計算書に表示している純額など

(6) 担保
負債又は偶発負債の担保として差し入れている金融資産の帳簿価額と担保に関する契約条件

(7) 貸倒引当金
貸倒引当金を直接減額させず、独立した勘定で計上する場合に、金融資産の種類別に当期中の変動の増減表

(8) 複数の組込デリバティブを含んだ複合金融商品
企業が発行した負債部分と資本部分の両方を含んだ金融商品が、複数の組込デリバティブを含んでいる場合には、その旨

(9) 債務不履行及び契約違反
報告期間末日で認識されている借入金について、当該借入金の元本、利息、減債基金又は償還条件に関する当期中の契約違反の詳細や債務不履行となっている借入金の帳簿価額など

包括利益計算書

(1) 金融商品の分類ごとの正味利得又は正味損失

(2) 償却原価で測定する金融資産又は純損益を通じて公正価値を測定するもの以外の金融負債に係る金利収益総額及び金融費用総額

(3) 償却原価で測定する金融資産又は純損益を通じて公正価値を測定するもの以外の金融負債及び信託その他の受託業務から生じる手数料収益及び費用

(4) 減損した金融資産に係る金利収益

(5) 金融資産の種類ごとの減損損失の金額

その他の開示

(1) 会計方針

(2) ヘッジ会計

(a) ヘッジの種類別の概要説明、ヘッジ手段に指定された金融商品の説明及び報告期間末日の公正価値、ヘッジされているリスクの性質

(b) キャッシュ・フロー・ヘッジについて、キャッシュ・フローが見込まれる期間及びそれが純損益に影響を与える期間、以前にヘッジ会計が適用されていたが、発生が見込まれなくなった予定取引についての説明、当期中にその他の包括利益に認識された金額など

(3) 公正価値
金融資産及び金融負債の種類ごとの帳簿価額と公正価値など

4.金融商品から生じるリスクの内容及び程度

企業は、財務諸表の利用者が報告期間末日現在で晒されていた金融商品から生じるリスクの内容及び程度を評価するため、定性的開示と定量的開示の2つの情報を開示しなければなりません。

定性的開示

(1) リスクに対するエクスポージャー及び当該リスクがどのように生じたか

(2) リスク管理の目的、方針及び手続並びにリスクを測定するために用いた方法

(3) (1)、(2)の過年度からの変更

定量的開示

(1) 企業の経営幹部に対して内部的に提供される情報を基礎とした、報告期間末日現在でリスクにさらされている程度に関 する定量的データの要約

(2) (1)に従って提供されていない範囲で、下記の(a)から(c)に示す情報

(a) 信用リスク

@ 金融商品の種類別に、報告期間末日現在の信用リスクに対する最大エクスポージャーを、保有する担保及びその他の信用補完を考慮に入れずに、最もよく表す金額など

A 金融商品の種類別に、

(@)報告期間末日現在で期限が到来しているが、減損をしていない金融資産の年齢分析

(A)報告期間末日現在で減損していると個別に判定された金融資産の分析

B 入手した担保及びその他の信用補完に関する情報

(b) 流動性リスク

@ デリバティブ以外の金融負債についての残りの契約上の満期を示す分析

A デリバティブ金融負債についての満期分析

B @及びAに固有の流動性リスクの管理方法の説明

(c) 市場リスク

@ 報告期間末日現在で晒されている市場リスクの種類ごとの感応度分析(適切なリスク変数の変化によって、純損益及び資本がどのような影響を受けるのかを示すもの)

A @の分析に用いた手法及び仮定

B 過年度からの手法及び仮定の変更、並びに当該変更の理由

(3) (1)及び(2)に従って行う開示から明らかでない場合には、リスクの集中

5.資産の譲渡

企業は、財務諸表の利用者に@全体が認識の中止とならない譲渡金融資産と、関連する負債との関係の理解A認識の中止を行った金融資産に対する企業の継続的関与の内容及び関連するリスクの評価を可能とする情報を開示しなければならず、以下の開示が要求されています。

譲渡金融資産の全体が認識の中止となるわけではない場合

(1) 譲渡した資産の内容

(2) 企業が晒されているリスクと経済的価値の内容

(3) 譲渡資産とそれに関連する負債との関係の内容

(4) 譲渡資産の全部の認識を継続する場合には、譲渡資産及び関連する負債の帳簿価額

(5) 継続的関与の範囲で認識を継続する場合には、譲渡前の資産の合計帳簿価額、認識を継続する資産及び関連する負債の帳簿価額

譲渡金融資産の全体が認識の中止となる場合で、企業が譲渡金融資産に対して継続的関与を有している場合

(1)認識の中止を行った金融資産に対する継続的関与を表している資産及び負債の帳簿価額、表示科目及び公正価値

(2)継続的関与から生じる損失への最大エクスポージャー及びその算定方法を示す情報

(3)認識を中止した金融資産を買い戻すのに必要となる割引前キャッシュ・フロー又は資産に関して譲受人に支払うべきその他の金額及び満期分析

(4)資産の譲渡日に認識した利得又は損失

(5)継続的関与から認識した報告期間及び累計期間の収益及び費用

 

【参考文献】

1.IFRS第7号
2.IFRS会計学基本テキスト 中央経済社

 
執筆者:関和輝
 

 

中小企業お役立ち情報5 経営改善計画策定の留意事項

1.事業再生と経営改善計画

事業再生とは窮境状況にある企業が過剰債務や営業キャッシュフローのマイナス等を解消するために事業内容の見直しや財務構造の見直しを実行することにより持続的な事業の存続及び成長を可能にするプロセスをいいます。事業再生が必要な企業の多くは、金融機関における債権者区分の関係で自由・円滑な資金調達が難しく、そのままの状況では事業継続が困難となり倒産に至ることも想定されます。事業再生を達成するためには、経営改善計画を策定し、取引金融機関の理解を求め同意を得ることが必要となります。経営改善計画書には経営課題・経営改善の方向性・計数計画が含まれている必要がありますが、金融支援が必要な中小企業・小規模事業者の多くは、自ら経営改善計画等を策定することが難しい状況にあります。経営革新等支援機関認定制度の創設により、こうした中小企業・小規模事業者を対象として、認定支援機関が中小企業・小規模事業者の依頼を受けて経営改善計画などの策定を支援することができるようになりました。

2.経営改善計画書策定のプロセス

経営改善計画書は以下のプロセスで策定されていくこととなります。

経営課題の把握 企業・事業・財務・税務の概要把握
SWOT分析による債務者企業の強み・弱み等の把握
窮境原因と除去可能性の検討
経営改善の検討 上記経営課題改善のための施策立案・アクションプランの策定
計画書の策定 数値化、文書化(計数計画の策定等)
△(金融機関の意見の調整・反映)
計画書の共有 内部関係者間の共有
金融機関へのドラフトの提示
金融機関の合意

3.経営改善の検討

企業・事業・財務・税務の概要把握やSWOT分析を行い、事業の持続可能性が見込まれる場合には、経営改善計画を策定することとなります。経営改善施策としては以下の3つが実施されることとなります。

イ.事業内容の見直し

ロ.業務内容の見直し

ハ.財務構造の見直し

そしてこれらの施策をいつ・どこで・誰が・何を・どのように実施するかのアクションプランを策定することとなります。

4.計画書の策定

(1)金融取引正常化のための計画

経営改善計画が金融機関の債務者区分にどのように影響を与えるのかについては金融検査マニュアルに規定されています。債務者が経営改善計画を策定しており、実抜計画(実現可能性の高い抜本的な経営再建計画)、合実計画(合理的かつ実現可能性の高い経営改善計画)の要件を満たしている場合には、金融機関の格付けが上位遷移して金融取引の正常化が可能となります。

なお、金融検査マニュアルにおいては債務者が中小企業の場合、仮に実抜計画が存在しない場合であっても合実計画の要件を満たしていれば実抜計画の要件も満たすとみなすことができるとされています。

*実抜計画(実現可能性の高い抜本的な経営再建計画)の定義

イ.「実現可能性の高い」とは以下の要件を全て満たすこと

・計画の実現に必要な関係者との同意が得られていること

・計画における債権放棄などの支援の額が確定しており、当該計画を超える追加的支援が必要と見込まれる状況でないこと。

・計画における売上高、費用及び利益の予測等の想定が十分に厳しいものとなっていること

ロ.「抜本的な」とは概ね3年後の当該債務者の区分が正常先となること

ハ.その他一定の場合

 

*合実計画(合理的かつ実現可能性の高い経営改善計画)の定義

(イ) 経営改善計画等の計画期間が原則として概ね5年以内であり、かつ、計画の実現可能性が高いこと。(中小企業の場合は5年を超え概ね10年以内とされている)

(ロ)計画期間終了後の当該債務者の債務者区分が原則として正常先となる計画であること。ただし、金融機関の再建支援を要せず、自助努力により事業の継続性を確保することが可能な状態となる場合は要注意先であっても差し支えない。

(ハ)すべての取引金融機関などにおいて、支援を行うことについて、正式な内部手続を経て合意されていることが文書その他により確認できること。

(ニ)支援の内容が、金利減免、融資残高維持等に止まり、債権放棄、現金贈与等の債務者に対する資金提供を伴うものではないこと。ただし、既に資金提供を行い、今後は行わないことが見込まれる場合、及び今後債務者に対する資金提供を計画的に行う必要があるが支援による損失見込額を全額引当金として計上済で、今後は損失の発生が見込まれない場合を含む。

 

(2)計数計画の策定

計数計画とは経営改善施策を数値化した計画のことで、施策実施後の借入金返済予定額を把握するために策定されるものです。金融機関の格付けを上げ金融取引正常化をするためにも、計数計画が実抜計画・合実計画と認められることが必要です。計数計画の策定では原則として、損益計画・貸借対照表計画・キャッシュフロー計画の財務3表を策定することとなります。計数計画策定の後、どのような金融支援の手法を用いるか検討していくこととなります。

 

(3)金融支援案の策定

金融支援の手法としてはリスケジュール・DDS(デッド・デッド・スワップ)・DES(デット・エクイティ・スワップ)・債権放棄等が挙げられます。計数計画策定の結果、リスケジューリングでは返済期間が超長期にわたる等、実抜計画・合実計画に該当しない場合があります。この場合DDS・DES・債権放棄等の金融支援の要請等を検討することとなります。また金融機関から金融支援の合意を得ることが困難な場合等、実抜計画・合実計画の要件を満たす計画書が直ちに作成できないような債務者企業においても3年間程度の暫定的リスケか超長期リスケの経営改善計画書を作成し、取引金融機関の合意を得ることなどによりリスケが可能となります。その間に経営者の意識改革と債務者企業の体力強化を行い、実抜計画・合実計画の要件を満たす経営改善計画書を策定し取引金融機関の合意を得ること等により金融取引の正常化を図ることとなります。

 

参考文献

「認定支援機関向け経営改善、事業再生研修【基礎編】」

 
執筆者:石川裕也
 

 


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  明誠ニュースレター vol.36
2013年10月8日発行
発行責任者:武田剛 プロダクトマネジャー:村田博明
制作:株式会社ゼラス 佐々木景子
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